案例解析新租赁准则承租人的财税处理与汇算清缴
彭怀文
在新租赁准则实施背景下，承租人财税处理变化显著。以下通过具体案例，深入剖析承租人租入业务的会计与税务处理。
一、案例背景
2025年1月1日，甲公司租入房屋用于办公，租赁期3年，每季度末付租金5万元，租赁开始日投入使用并计提折旧，预计租赁到期承担房屋修复成本3万元。甲公司企业所得税税率25%，取得租金专票，增值税税率9%。
二、会计处理
（一）租赁开始日会计处理
1.计算租赁负债和使用权资产
租赁付款额=5×4×3=60万元。假设季度折现率2%，租赁付款额现值=5×（P/A，2%，12）=52.8765万元。
使用权资产=52.8765+3÷(1+2%)^12=55.2536万元，租赁负债=60-52.8765=7.1235万元。
政策依据：《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》。
2.会计分录
借：使用权资产55.2536
租赁负债——未确认融资费用7.1235
贷：租赁负债——租赁付款额60
预计负债——修复成本2.3771
3.递延所得税处理
使用权资产账面价值 55.2536 万元，计税基础 0，产生应纳税暂时性差异 55.2536 万元；租赁负债账面价值 52.8765 万元，计税基础 0，产生可抵扣暂时性差异 52.8765 万元；预计负债账面价值 2.3771 万元，计税基础 0，产生可抵扣暂时性差异 2.3771 万元。
递延所得税负债 = 55.2536×25% = 13.8134（万元）
递延所得税资产 =（52.8765 + 2.3771）×25% = 13.8134（万元）
借：递延所得税资产 13.8134
贷：递延所得税负债 13.8134
政策依据：《企业会计准则解释第16号》。
（二）租赁期间会计处理（2025 年完整处理）
1.2025 年第一季度
（1）确认租赁负债利息
租赁负债利息 = 52.8765×2% = 1.0575（万元）
借：财务费用 —— 利息费用 1.0575
贷：租赁负债 —— 未确认融资费用 1.0575
（2）支付租金
借：租赁负债 —— 租赁付款额 5
应交税费 —— 应交增值税（进项税额） 5×9% = 0.45
贷：银行存款 5.45
（3）计提使用权资产折旧
使用权资产折旧额 = 55.2536÷3÷4 = 4.6044（万元）
借：管理费用 —— 折旧费 4.6044
贷：使用权资产累计折旧 4.6044
（4）确认修复成本的预计负债利息
预计负债利息 = 2.3771×2% = 0.0475（万元）
借：财务费用 —— 利息费用 0.0475
贷：预计负债 —— 修复成本 0.0475
2.2025 年第二至四季度
与第一季度类似处理，各季度会计分录如下：
（1）确认租赁负债利息
每季度租赁负债利息根据租赁负债余额变动计算，如第二季度 =（52.8765 + 1.0575 - 5）×2%
借：财务费用 —— 利息费用
贷：租赁负债 —— 未确认融资费用
（2）确认修复成本的预计负债利息
预计负债利息根据预计负债余额变动计算，如第二季度 =（2.3771 + 0.0475）×2%
借：财务费用 —— 利息费用
贷：预计负债 —— 修复成本
（3）支付租金取得进项以及折旧分录，都与一季度相同，不再赘述。
3.2025 年关账前调整递延所得税
使用权资产账面价值 = 55.2536 - 4.6044×4 = 36.836（万元），计税基础 0，应纳税暂时性差异 36.836 万元，递延所得税负债余额 = 36.836×25% = 9.209（万元），需冲减递延所得税负债 = 13.8134 - 9.209 = 4.6044（万元）。
租赁负债账面价值 = 60 - 7.1235 - 1.0575×4 - 5×4 = 28.7475（万元），计税基础 0，可抵扣暂时性差异 28.7475 万元，递延所得税资产余额 = 28.7475×25% = 7.1869（万元），需冲减递延所得税资产 = 13.8134 - 7.1869 = 6.6265（万元）。
预计负债账面价值 = 2.3771 + 0.0475×4 = 2.5671（万元），计税基础 0，可抵扣暂时性差异 2.5671 万元，递延所得税资产余额 = 2.5671×25% = 0.6418（万元），需冲减递延所得税资产 = 13.8134 - 0.6418 = 13.1716（万元）。
借：递延所得税负债 4.6044
贷：递延所得税资产 6.6265
所得税费用 2.0221
三、税务处理
（一）企业所得税预缴处理
预缴时按会计数据计算预缴税金。
政策依据：国家税务总局公告2011年第34号第六条。
（二）企业所得税汇算清缴处理
1.税会差异分析及纳税调整（以2025年为例）
（1）使用权资产折旧会计18.4176万元，税法按租金扣除20万元，纳税调减1.5824万元。
（2）租赁负债利息会计4.23万元，税法不单独扣除，纳税调增4.23万元。
（3）预计负债利息会计0.19万元，税法实际发生扣除，纳税调增0.19万元。
合计：纳税调增2.8376万元。
2.填写申报表及步骤
（1）《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）：第38行“（五）其他”，账载金额填18.4176万元，税收折旧、摊销额填0，纳税调增金额填18.4176万元。
（2）《纳税调整项目明细表》（A105000）：未确认融资费用摊销和预计负债利息填第30行“（十七）其他”，账载金额4.42万元，税收金额0，调增4.42万元；实际支付租金填第45行“六、其他”，调减20万元。
合计：纳税调增2.8376万元。
通过以上案例，详细解析新租赁准则下承租人财税处理，企业应准确把握税会差异，正确进行会计核算和税务申报，避免税务风险。
