鄂州市某有限公司;某鄂州市税务局稽查局;某鄂州市税务局行政行为二审行政判决书
上诉人鄂州市某有限公司（以下简称某公司）因与被上诉人鄂州市某局（以下简称市税务稽查局）、被上诉人某鄂州市税务局（以下简称市税务局）税务行政处罚及行政复议一案，不服鄂州市华容区人民法院（2025）鄂0703行初42号行政判决，向本院提起上诉。本院于2025年10月13日立案后，依法组成合议庭，对本案进行了审理。现已审理终结。
某公司向一审法院起诉请求：1.撤销市税务稽查局于2024年11月8日作出的鄂州税稽罚〔2024〕10号《税务行政处罚决定书》；2.撤销市税务局于2025年3月3日作出的鄂州税复决字〔2025〕4号《税务行政复议决定书》；3.本案的诉讼费用由市税务稽查局、市税务局承担。
一审法院认定事实：2021年1月8日，鄂州市公安局因侦办谈某涉嫌非法吸收公众存款案，向某公司调取2007年至2020年期间的账册。2022年3月31日，鄂州市公安局向市税务稽查局发出《移送函》，函告载明谈某及其关联公司在向他人支付借款利息时，分别用公司账户和个人账户按一定比例拆分支付，有偷税嫌疑，现将线索移交。市税务稽查局受理后，依法对2007年1月至2020年12月31日期间向个人支付利息、代扣代缴个人所得税进行经查。向某公司出示了《税务检查证》,发送了《税务检查通知书》《纳税人权利义务事项告知书》《稽查人员廉洁纪律事项告知书》《稽查执法与廉政反馈表》《调取账簿资料通知书》。2022年11月17日，市税务稽查局对某公司作出鄂州税稽罚〔2022〕11号《税务行政处罚决定书》。认定某公司自2016年1月9日至2021年1月8日，向自然人支付利息未代扣代缴个人所得税合计1,833,234.82元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，属于扣缴义务人应扣未扣，决定处予一倍的罚款，罚款金额为1,833,234.82元。2022年12月6日，某公司向省税务局申请复议。2023年3月1日省税务局以事实不清、证据不足为由撤销上述处罚决定。2024年11月8日，市税务稽查局经补充调查后作出鄂州税稽罚〔2024〕10号行政处罚决定，认定某公司2017年3月29日至2020年12月31日期间，支付个人利息2,828,441.86元，应当依法代扣代缴个人所得税565,688.37元，未代扣代缴个人所得税565,688.37元，处予50%的罚款282,844.19元。2024年11月27日，某公司向市税务局申请行政复议。2025年3月3日，市国税局作出鄂州税复决字〔2025〕4号行政复议决定，确认市税务稽查局行政处罚时限超期231日，行为违法，但未对申请人依法享有的听证、陈述、申辩等权利产生实质损害，属于程序轻微违法。维持市税务稽查局的行政处罚。
一审法院认为，本案争议的焦点：（一）关于是否存在“一事不二罚”问题。《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条规定，对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。本案中，市税务稽查局首次对某公司作出鄂州税稽罚〔2022〕11号行政处罚决定书，认定某公司自2016年1月9日至2021年1月8日期间，向个人支付利息应扣未扣个人所得税1,833,234.82元，责令补缴税款并处一倍罚款1,833,234.82元。经某公司复议后，省税务局以“错误认定违法事实发生时间”为由撤销市税务稽查局的处罚。市税务稽查局依据《税务稽查案件办理程序规定》第五十八条第二项“决定性文书被行政复议机关撤销后，稽查局有权依法重新作出行政行为”的规定，2024年11月8日作出的鄂州税稽罚〔2024〕10号行政处罚决定，认定某公司自2017年3月29日至2020年12月31日期间，应扣未扣个人所得税565,688.37元，处以50%罚款为282,844.19元。该处罚系原处罚被撤销后重新作出的处罚系基于新的事实认定和法律适用，符合《税务稽查案件办理程序规定》第五十八条第二项的规定，不属于同一违法行为两次处罚的问题。（二）关于市税务稽查局行政行为存在超期，是否需撤销其行政处罚。《中华人民共和国行政处罚法》第六十条规定“行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的，从其规定。”案涉首次行政处罚被省税务局于2023年3月1日以事实不清、证据不足为由撤销。市税务稽查局经补充调查后，于2024年11月8日作出鄂州税稽罚〔2024〕10号处罚决定书，共计办案时长为618日。扣除三次提请重大税务案件审理的时间239日，四次组织听证的时间58日，实际处理时限为321日，超期231日。未见稽查延期审批手续，行政处罚时限超期，其行为违法。该违法行为在复议阶段已被市税务局确认违法，本院不再评判。市税务稽查局虽然存在程序违法，但对某公司听证、陈述、申辩等程序性权利未产生实质损害，符合《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第二项及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第九十六条规定的“程序轻微违法”情形。故市税务局确认市税务稽查局违法但未撤销行政处罚，符合法律规定。（三）关于行政处罚的法律适用是否正确。市税务稽查局依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条对某公司未履行代扣代缴义务处以50%罚款，适用法律正确。处罚金额在法定幅度内，裁量基准符合《湖北省税务行政处罚裁量基准》相关规定。综上，市税务稽查局第二次行政处罚认定事实清楚，证据充分，其程序违法但未对某公司权益产生实质影响，市税务局确认违法但未撤销的决定合法。某公司请求撤销相关行政行为缺乏事实与法律依据，一审法院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决：驳回鄂州市某有限公司的诉讼请求。
某公司上诉请求：1.撤销一审判决，改判撤销被上诉人鄂州市某局于2024年11月8日作出的鄂州税稽罚〔2024〕10号《税务行政处罚决定书》；2.改判撤销被上诉人某鄂州市税务于2025年3月3日作出的鄂州税复决字〔2025〕4号《税务行政复议决定书》；3.本案一审、二审诉讼费用全部由被上诉人市税务稽查局、市税务局承担。事实与理由：1.被诉处罚决定所依据的基数存在事实错误。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定，对扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，处罚基数为“应扣未扣、应收未收税款数额”。处罚基数的认定应以“实际未缴入国库的税款金额”为核心标准。经上诉人核查并提供对应完税证明证实，本案中已有受益人自行向税务机关完成纳税申报并缴纳税款。该部分税款已实际入库，国家税收债权已实现，不应属于“应扣未扣、应收未收税款数额”的范畴。被上诉人未将该部分已缴纳税款予以扣除，直接以全部应扣未扣税款作为基数，存在事实认定错误。2.被上诉人在对上诉人多年以来的税务稽查期间，既未宣传、普及代扣代缴义务等相关税务法律法规，也未指出上诉人违法，突然重罚有违行政行为的确定性和信赖保护原则，严重破坏了行政行为的稳定性与确定性，损害了上诉人的合法权益。3.被上诉人的处罚决定，混淆了“未代扣”与“未代缴”的法律性质，错误适用了《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条。该条立法目的在于惩罚“截留税款”“代而不缴”的行为。代扣代缴对于支付方而言是相对义务而非绝对义务。本案中，上诉人被认定的是“未代扣”，即并未在支付环节将税款从支付总额中分离出来，税款始终在纳税人手中，不应被处罚。4.被上诉人未遵守“先处理、后处罚”原则。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款（纳税人进行虚假纳税申报不缴少缴税款）和第六十八条（纳税人逾期不缴税款），均明确设置了“责令限期改正”的前置程序。这种立法体例表明，对于能够通过限期改正来补救的税收违法行为，“责令限期改正”是税务机关普遍应遵循的前置性、基础性职责。本案中，被上诉人不对纳税人作出补缴税款的行政处理决定，直接对上诉人处以重罚明显违法。5.被上诉人的处罚决定未向收取利息的自然人追缴税款，而将全部责任与惩罚施加在作为支付方的上诉人，是事实认定不清、举证责任分配错误。出借人作为纳税义务主体是受益人，扣缴义务人代扣代缴仅是辅助性征管手段。本案中，真正的纳税主体是收取利息的自然人，税务机关本应首先向纳税人追缴税款，而非将全部责任与惩罚施加于作为支付方的上诉人。6.上诉人作为支付方，在“未代扣”的情形下，并未实际占有或获得本应属于国家的税款资金，没有因此获取非法利益。被上诉人在此情况下施以重罚，违背了行政处罚的过罚相当原则，无视中央和地方的优化营商环境政策，滥用处罚权，违背行政处罚的教育与纠正功能。7.上诉人的行为是出于民间借贷的普遍性，不具有实质违法性。上诉人因经营需要向自然人支付借款利息，是合法、诚信的民事履约行为，其本身并不违法。被上诉人将这一合法的支付行为，仅因未履行程序性的扣缴义务而直接认定为应受处罚的“违法行为”，是以行政管理目的完全覆盖了民事行为的正当性，缺乏处罚的正当性基础。8.被上诉人对上诉人的“选择性执法”显失公平，严重违背税收公平原则，破坏了营商环境。9.上诉人是鄂州市的纳税大户，多年以来一直坚持积极缴纳税款，并因此获得表彰。被上诉人这种“抓小放大”“择案而罚”的做法，不仅对上诉人不公，更向市场释放了负面信号，与中央及我省、市持续优化营商环境的政策背道而驰，同时也违反了《中华人民共和国行政处罚法》第五条规定的公平原则。10.被上诉人程序严重违法，且严重超期办案，不属于“程序轻微违法”。被上诉人先后五次发出《税务行政处罚事项告知书》，每次拟处罚金额均不同，表明其事实认定不清、执法标准混乱，严重损害行政行为的公信力与确定性。根据《税务稽查案件办理程序规定》第四十七条，稽查局应自立案之日起90日内作出处理决定，经批准可以延长不超过90日。本案自2022年3月29日立案，至2024年11月8日作出处罚，行政处罚时限超期231天，且未提供合法延期手续。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第九十六条，“处理期限轻微违法”仅指“对原告依法享有的听证、陈述、申辩等重要程序性权利不产生实际影响”的情形。本案中，被上诉人严重影响上诉人的程序权利及实体权益，不属于“程序轻微违法”，依法应予撤销。11.违法期间的认定前后矛盾。被上诉人先后认定的违法期间分别为2016年1月9日至2021年1月8日、2007年1月1日至2020年12月31日、2017年3月28日至2020年12月31日，期间多次变更，缺乏一致性、合理性。12.邓某同志提出的“让一部分人先富起来”和“黑猫白猫”理论，核心是强调以实际成效推动发展。在税收征管中，应对历史涉税问题采取适度包容态度。对于2017-2022年间发生的税收案件减轻处罚力度，符合客观实际需要，也体现了执法温度，有助于帮助上诉人渡过难关。13.即使要处罚上诉人，此案的未代扣代缴个税问题也应适用三年追征期，被上诉人对上诉人确认五年的追征期间明显偏重，缺乏合理性。
市税务稽查局辩称，被诉行政处罚行为虽存在程序瑕疵，但属“程序轻微违法”，未实质影响上诉人合法权益，一审判决确认违法但不予撤销，符合法律规定。上诉人主张“超期属严重程序违法，应撤销处罚”，系对法律规定及“程序轻微违法”认定标准的误读。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第二项规定，“行政行为程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响的”，人民法院应判决确认违法但不撤销行政行为。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第九十六条进一步明确，“处理期限轻微违法”属于行政诉讼法第七十四条第一款第二项规定的“程序轻微违法”范畴。本案中，上诉人主张的“超期”虽客观存在，但需结合程序违法的实质影响综合判断：其一，市税务稽查局在作出案涉行政处罚前，已依法履行了立案、调查、告知、听证、陈述申辩等核心程序，充分保障了上诉人对违法事实、处罚依据及幅度的知情权、异议权；其二，超期期间主要用于补充调查以完善证据链，最终认定的违法事实（2017年3月29日至2020年12月31日未代相代缴个人所得税565,688.37元）及处罚金额（282,844.19元）均基于新的调查结果，与超期无直接因果关系；其三，超期未导致上诉人丧失任何法定救济权利，其在一审中已充分主张程序异议，且异议已被法院审查并认定。因此，该超期行为对上诉人实体权利未产生实际影响，符合“程序轻微违法”的法定要件，一审判决确认违法但不予撤销，于法有据。综上，被诉行政处罚在程序上虽存在轻微违法，但未实质影响上诉人权益。一审判决认定事实清楚、适用法律正确，请求依法驳回上诉人的全部上诉请求，维持原判。
市税务局辩称，一、行政复议程序合法。市税务局于2024年11月27日收到上诉人提交的行政复议申请后，严格依照法定程序办理：2024年12月4日市税务局依法受理并向上诉人送达《受理行政复议申请通知书》（鄂州税复受字〔2024〕4号）；次日市税务局向市税务局稽查局送达《行政复议答复通知书》（鄂州税复答字〔2024〕4号）；2024年12月13日市税务局某市税务局提交行政复议答复书及相关证据资料；市税务局于2025年1月21日依法将《行政复议延期审理通知书》（鄂州税复延字〔2025〕1号）送达上诉人；2025年2月28日市税务局按行政复议法普通程序组织听取上诉人意见；最终市税务局作出《行政复议决定书》（鄂州税复决字〔2025〕4号）后于2025年3月4日依法送达上诉人及市税务局稽查局。上述程序完整覆盖受理、审查、听证、决定等环节，符合《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十八条关于行政复议受理条件的规定，程序合法有效。二、行政处罚处理仅时限超期，属于程序轻微违法，未对上诉人依法享有的听证、陈述、申辩等重要程序性权利产生实质损害，市税务局确认违法但未撤销的行政复议决定符合法律规定上诉人主张“程序严重违法应撤销处罚”缺乏事实与法律依据。其一，关于处理时限问题。《中华人民共和国行政处罚法》第六十条规定，行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的，从其规定。《税务稽查案件办理程序规定》第四十七条规定，税务行政处罚应自立案之日起90日内作出，案情复杂可依法延期。本案因原处罚被撤销后需补充调查，实际处理时限虽超期，但未影响上诉人听证、陈述、申辩等核心程序性权利的行使。市税务局稽查局在作出2024年处罚前，已依法履行告知、听证、申辩等程序，上诉人亦在听证及陈述中自认违法事实。此外，市税务局稽查局在补充调查过程中，多次与上诉人沟通，确保其充分了解调查进展，保障其合法权益。其二，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第二项及《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第九十六条的规定，本案超期行为未实质损害上诉人权利，依法应认定为程序轻微违法，无需撤销处罚。根据《中华人民共和国行政复议法》第六十五条第一款第二项的规定，市税务稽查局作出确认《税务行政处罚决定书》（鄂州税稽罚〔2024〕10号）违法但不撤销的复议决定。综上，市税务局已依法全面履行行政复议职责，事实清楚、证据充分，适用依据正确，程序合法。请求二审法院依法判决驳回上诉，维持原判。
二审期间，上诉人某公司向本院提交如下证据：证据1.上诉人是鄂州市纳税大户获得表彰的牌匾。证明上诉人多年来坚持积极纳税，被上诉人这种“抓大放小”的做法，不仅对上诉人不公，更向市场释放负面信号，与中央、我省、市持续优化营商环境的政策背道而驰。证据2.自然人姜某利息分红的税收完税证明。证明本案部分个人所得税税款已由纳税人自行申报并缴纳，被上诉人对主要事实认定不清，未代缴代扣个人所得税基数有误。经质证，市税务稽查局和市税务局认为证据1不是新证据，只能证明上诉人是纳税大户，但和本案无关。认为证据2不是新证据，和本案无关。本案经审查认为，上诉人提交的证据1与本案被诉行政行为的合法性审查无直接关联性；证据2不足以推翻被诉处罚决定对上诉人违法事实的认定，不能达到其证明目的，均不予采信。
本院认为，本案二审争议焦点为：1.被诉行政处罚决定在实体认定上是否合法；2.被诉行政处罚决定超期作出应否导致处罚决定被撤销；3.被诉行政复议决定是否合法。
《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”该条款的立法目的在于强化税收源头扣缴，确保税款及时足额入库。扣缴义务是法律设定的强制性义务，其履行与否是判断是否违法的关键。只要扣缴义务人未依法在支付环节履行扣缴义务，即构成“应扣未扣”，其违法状态已然成立，就应当进行处罚。税务机关确定的处罚基数并无不当。
上诉人主张，部分利息所得人已自行申报缴纳个人所得税，该部分税款不应计入其“应扣未扣税款”基数。本院认为，纳税人之后是否自行申报缴纳税款，是国家与纳税人之间的另一法律关系，但并不溯及既往地免除扣缴义务人未履行扣缴义务的违法性。上诉人提交的个别纳税人完税证明，不能成为否定其自身违法事实的理由。
上诉人主张《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条旨在惩罚“代而不缴”（截留税款）的行为，其“未代扣”行为危害性较小，不应适用该条处罚。本院认为，该法条文中“应扣未扣、应收而不收”的表述，已明确涵盖了“未履行扣缴义务”的两种情形，即未从支付款项中扣下税款（未代扣）和扣下后未缴纳（未代缴）。法律并未对两者设定不同的法律后果。上诉人的“未代扣”行为，使得税款在支付环节即脱离控制，增加了税收流失的风险，具有违法性。上诉人对法律条文的目的性限缩解释，缺乏法律依据。
上诉人主张，其在过去多年的经营及接受税务检查中，税务机关从未指出其支付利息未代扣个税的问题，由此产生信赖，本次处罚违反信赖保护原则。本院认为，依法行政原则要求税务机关依法履职。纳税人、扣缴义务人的法定义务不因税务机关既往检查的侧重点或疏漏而得以免除。本案中，并无证据表明税务机关曾以明示或默示方式认可上诉人的不扣缴行为。因此，上诉人基于过往未受查处而主张信赖利益，理由不能成立。
上诉人主张应当“先处理、后处罚”，本院认为，对于扣缴义务人应扣未扣税款的行为，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条已设定了独立的处罚规则，该规则并未以“先责令扣缴义务人限期补扣”为前置程序。税务机关在查明违法事实后，依法直接作出处罚决定，程序合法。
上诉人所称“三年追征期”系指税款的追征期限，而本案是对违法行为进行的行政处罚，二者法律性质不同。行政处罚的追究时效应适用《中华人民共和国行政处罚法》第三十六条的规定。本案被处罚行为的终了时间为2020年6月30日，市税务稽查局于2022年立案调查，未超过二年的一般处罚追究时效。
上诉人主张过罚不当、选择性执法及营商环境等原则性问题。首先关于过罚相当。市税务稽查局在法定罚款幅度（应扣未扣税款百分之五十至三倍）内，综合考虑案件情况，处以50%的罚款，符合《湖北省税务行政处罚裁量基准》的相关规定，处罚幅度适当。上诉人虽辩称其未实际占有税款、未获利，但行政处罚的设定本身已考虑了不同类型违法行为的社会危害性，法律并未将“实际获利”作为免罚或减罚的法定要件。其次，关于选择性执法。上诉人声称税务机关仅针对其进行处罚，但并未提供任何有效证据证明存在其他完全相同违法事实而未受查处的可比情形，该项主张缺乏事实基础，本院不予采信。最后，优化营商环境与严格税收征管、打击税收违法行为并不矛盾。依法行政、公平执法是优化营商环境的基石。对违法行为依法予以查处，正是为了维护公平竞争的市场经济秩序。
二、关于被诉行政处罚决定超期作出应否导致处罚决定被撤销
《中华人民共和国行政处罚法》第六十条规定：“行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的，从其规定。”《税务稽查案件办理程序规定》第四十七条亦有类似规定。本案中，市税务稽查局实际办案时长超过法定期限231日，且无证据证明履行了合法的延期批准手续。该超期行为已构成程序违法，对此各方当事人及一审法院均无异议，本院予以确认。本案的关键在于，该程序违法的性质及法律后果应如何认定。《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第一款第二项规定，行政行为程序轻微违法，但对原告权利不产生实际影响的，人民法院判决确认违法，但不撤销行政行为。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第九十六条进一步明确，处理期限轻微违法，且对原告依法享有的听证、陈述、申辩等重要程序性权利不产生实质损害的，属于“程序轻微违法”。
首先，从程序违法的内容看，本案超期主要发生在原处罚决定被撤销后的补充调查阶段。该阶段工作旨在重新核查事实、完善证据，其本身是纠正原处罚决定“事实不清、证据不足”错误的必要过程，目的是为了更准确地认定违法事实与责任，而非无故拖延。超期本身并未改变行政处罚程序中的核心环节。其次，从对上诉人权利的影响看，市税务稽查局在作出被诉处罚决定前，严格履行了立案、调查、告知拟处罚的事实、理由及依据，依法举行听证，充分听取上诉人的陈述、申辩等关键程序义务。上诉人的知情权、参与权、救济权等核心程序性权利得到了保障。最终处罚所依据的事实（违法期间、金额）及法律适用均基于重新调查的结果，超期行为与处罚结论的公正性之间无直接因果关系，未实质损害上诉人的合法权益。最后，市税务局在行政复议程序中已明确指出该程序违法问题，并依法作出确认违法的决定，上诉人的程序性异议已获救济。综合以上因素，本案的程序违法虽在时间上较为显著，但符合上述“处理期限轻微违法”且“未对重要程序性权利产生实质损害”的特征。因此，一审法院及复议机关认定该行为属于“程序轻微违法”，并适用确认违法但不撤销的处理方式，于法有据。上诉人所持“超期即属严重程序违法应撤销”的主张，忽视了程序违法后果的实质性判断标准，本院不予支持。
市税务局在收到上诉人的复议申请后，依法履行了受理、通知答复、审查、决定及送达等法定程序。复议决定对被诉行政处罚的程序违法问题予以明确指出并确认违法，同时对实体处理的合法性进行了审查并予维持，认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。上诉人对复议决定的异议，实质是对行政处罚决定异议的延伸，基于前述对处罚决定合法性的认定，该复议决定亦应予以维持。
综上，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，应予维持。上诉人鄂州市某有限公司的各项上诉理由均不能成立，其上诉请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：
本案二审案件受理费50元，由上诉人鄂州市某有限公司负担。
