在增值税实务中，经常会遇到兼营销售和混合销售情形，由于其理解适用上存在模糊，容易使征纳双方产生争议。

今天，我们主要探讨《增值税法》下的兼营销售和混合销售。

一、兼营销售

兼营销售是指纳税人在发生多个增值税应税行为并分别适用多种不同税率的情形。无论是《增值税法》实施前还是实施后，对于兼营销售的征税原则都是一贯的，即应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额；未分别核算的，一律从高适用税率，相关法条如下：

（1）2008年版《增值税暂行条例》第三条规定，“纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。”

（2）2017年版《增值税暂行条例》第三条规定，“纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。”

（3）《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定，“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”

（4）《增值税法》第十二条规定，“纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”

二、混合销售

相较于兼营销售一脉相承的征税原则，混合销售却经历了“营改增”前、“营改增”后和《增值税法》三个阶段。

1.“营改增”前

《增值税暂行条例实施细则》第五条规定，“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。”

“营改增”前，中国采取增值税和营业税并行的流转税政策，因此按照纳税人的主业来判断确定混合销售是缴纳增值税还是营业税。

2.“营改增”后

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

“营改增”后，中国将增值税和营业税并行的流转税政策调整为单一实施增值税的流转税政策。因此按照纳税人的主业来判断确定混合销售是缴纳应税货物增值税还是应税服务增值税。

3.《增值税法》后

《增值税法》第十三条规定，“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”

《增值税法实施条例》第十条规定，“增值税法第十三条所称应税交易，应当同时符合下列条件：

（一）包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；

（二）业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。”

《增值税法》后，再按照之前根据纳税人的主业来判断缴纳应税货物增值税还是应税服务增值税的征税原则已不合时宜，毕竟纳税人主业并不会为了配合税法的实施而一成不变，这种征税原则本身就是本末倒置的，因为税法不应干预经济主体对市场行为的选择。为此，《增值税法》改为根据应税交易的主业而非纳税人的主业来判断适用税率/征收率，这不得不说是一大进步！

三、《增值税法》下混合销售的运用困境

与原先采取“既又”这种简单粗暴的判断模式相比，《增值税法》第十三条及《增值税法实施条例》第十条采取“主附”的判断模式显得更为实用，不仅为税务机关在执法过程中判断“混合销售”提供了明确的依据，而且也为纳税人设计增值税应税交易架构并判断其增值税税收负担提供了稳定的预期性。从这一点来说，可谓是“双赢”。

但是，如何判断“一项应税交易”的边界依然是横亘在税企之间无法回避的难题！对此，笔者在有幸聆听中山大学杨小强法学教授授课时，也听到杨教授对此的担忧！在《增值税法》实施过程中，究竟是以合同数量还是其他客观标准判别“一项应税交易”的边界，这考验着总公司职能有司的立法智慧和水平。